Jak uniknąć podwójnego opodatkowania zysków transferowanych do wspólników spółek komandytowych

Od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe – podobnie jak niektóre spółki jawne – dołączyły do grona podatników CIT. Stosowna nowelizacja, wprowadzona ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizacyjna), pozostawiła jednak wspólnikom spółek komandytowych możliwość odroczenia tego terminu do 1 maja 2021 r.

Podatek wystąpi, ale nie zawsze

W efekcie, z upływem wymienionych terminów spółki komandytowe zobowiązane są do kalkulacji i rozliczania CIT (według stawki 9 proc. lub 19 proc.) od swych bieżących zysków. Dodatkowo, spółki takie są – jako płatnicy – do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego PIT lub CIT od wypłat zysków na rzecz wspólników, które to zostały zrównane przez ustawodawcę z przychodami z udziału w zyskach osób prawnych. Co do zasady, zyski generowane poprzez spółki komandytowe są zatem opodatkowane aktualnie dwukrotnie – na poziomie samej spółki (9 proc. lub 19 proc. CIT) oraz przy ich transferze do wspólników (19 proc. CIT/PIT).

Czytaj też: Kiedy wspólnik spółki komandytowej zapłaci podwójny podatek

Występują jednak sytuacje, gdzie zyski spółki komandytowej wypłacane na rzecz jej wspólników po uzyskaniu przez taką spółkę statusu podatnika CIT pozostawać będą nieopodatkowane, zwolnione z opodatkowania CIT lub zastosowanie znajdzie obniżona stawka tzw. podatku u źródła, na podstawie stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowy).

Kiedy bez daniny dla fiskusa

Pierwszym z takich przypadków jest wypłata zysków wygenerowanych jeszcze przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT przez spółkę komandytową. Zyski z lat poprzednich są bowiem wyłączone spod opodatkowania PIT lub CIT – na poprzednio obowiązujących zasadach.

Innym przypadkiem jest zwolnienie kwoty 50 proc. przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach każdej ze spółek komandytowych, w których uczestniczy, nie więcej jednak niż do kwoty 60 tys. zł rocznie przypadającej niezależnie na każdą ze spółek. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że istnieje wiele okoliczności dotyczących powiązań kapitałowych i osobowych uniemożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia. Dotyczy to w szczególności powszechnie wykorzystywanych struktur opartych na spółkach z o.o. jako komplementariuszach, w których to uczestniczą komandytariusze spółek komandytowych jako ich udziałowcy i członkowie zarządu.

Podstawowym zwolnieniem, z jakiego mogą skorzystać komandytariusze spółek komandytowych, jest jednak zwolnienie wynikające z implementowanych do art. 21 ust. 4 ustawy o CIT postanowień dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: dyrektywa UE).

Na ich podstawie zwolnione z CIT są wypłaty zysku oraz zaliczek na zysk w przypadku posiadania co najmniej 10 proc. udziałów – a w przypadku komandytariuszy będących również podatnikami CIT w Polsce lub wskazanymi co do rodzaju spółkami z terytorium UE, EOG lub Szwajcarii: 10 proc. udziału w zyskach spółki komandytowej – przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat (zdaniem dyrektora KIS – liczonych od uzyskania statusu podatnika CIT; por. interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.71.2021.2.AK). Należy dodać, że odnośnie do spełnienia tego warunku istniej swoiste istnienie domniemanie jego spełnienia w przyszłości.

Warunki do spełnienia

Wspomnieć należy, że dodatkowymi wymogami skorzystania z tego zwolnienia jest posiadanie przez odbiorcę (komandytariusza) statusu rzeczywistego beneficjenta odnośnie otrzymywanych należności, ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej oraz oświadczenia odbiorcy o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym całości osiąganych dochodów w kraju jego rezydencji podatkowej. Spółka komandytowa powinna przy tym zachować należytą staranność, w szczególności weryfikując status odbiorcy rzeczywistego odnośnie wypłacanego zysku.

Na mocy przepisów ustawy o CIT oraz stosownych umów wymogi formalne w zakresie certyfikatu rezydencji i – co do zasady – posiadanie statusu rzeczywistego właściciela, a także zachowanie należytej staranności, konieczne są również celem zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła zysków spółek komandytowych wypłacanych ich „zagranicznym" komandytariuszom. Dotyczy to również zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie stosownej umowy. Nadmienić również należy, że większość umów, których stroną jest Polska, przewiduje konieczność posiadania co najmniej 10 proc. udziału w zysku oraz zachowania 2-letniego okresu posiadania praw w spółce komandytowej.

Na koniec należy wspomnieć o uprzywilejowanym opodatkowaniu komplementariuszy spółek komandytowych, co sprowadza się najczęściej do braku opodatkowania całości wypłacanych na ich rzecz zysków spółki komandytowej lub efektywne opodatkowanie na poziomie ok. 9,1 proc. – w przypadku wypłaty zysków spółek komandytowych opodatkowanych preferencyjną stawką 9 proc. CIT. W przypadku transferu zysków spółek komandytowych na ich rzecz są oni uprawnieni do odliczenia kwoty CIT zapłaconego przez spółkę komandytową od tej części zysku od własnego zobowiązania do zapłaty 19 proc. PIT lub CIT z tytułu otrzymania swego udziału w zysku.

Praktyka bywa różna

Wymaga wskazania, że w niedawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18), NSA uznał, że wypłata zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a rozliczenie podatkowe następuje dopiero przy ostatecznym podziale zysku.

Jest to stanowisko odmienne od wciąż aktualnego stanowiska dyrektora KIS w tym zakresie oraz powszechnej praktyki, że – analogicznie do komandytariuszy - ewentualne zaliczki na poczet zysku powinny zostać opodatkowane (jeśli nie korzystają ze zwolnienia) na moment ich każdorazowej wypłaty. Należy także wspomnieć, że do zysku komplementariusza nie znajdują zwolnienia z dyrektywy UE.

Podkreślić trzeba, że spełnienie wymienionych wcześniej przesłanek do zwolnienia z opodatkowania PIT lub CIT, a także do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła, należy badać jednostkowo. Szczegółowa analiza stanu faktycznego oraz nieopisanych powyżej szczegółów odnośnie do możliwości zastosowania wskazanych preferencji podatkowych jest bowiem nieodzowna w każdym indywidualnym przypadku.

Polityka rachunkowości

Jak zatem do możliwości zastosowania przedstawionych wcześniej preferencji podatkowych mają się regulacje dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych? Jakich wymogów w tym zakresie należy dochować, a jakich dochowanie jest rekomendowane? Jak się wydaje nie powodują one wprowadza (istotnych) zmian w polityce rachunkowości oraz zakładowym planie kont, z wyłączeniem zmian koniecznych do realizacji funkcji płatnika oraz stosownym identyfikowaniu takich wypłat z zysku, które nie będą opodatkowane lub opodatkowane będą wg obniżonej stawki.

Na przykład, w przypadku zysku zysków wypracowanych przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT nie wydaje się koniecznym ewidencjonowanie ich na subkoncie odrębnym od „Zysków z lat ubiegłych". W mojej ocenie istotne jest, by podejmowane w przyszłości uchwały o podziale zysku za lata ubiegłe wskazywały, które zyski mają za swój przedmiot, co warunkować będzie ich ewentualne opodatkowanie przy wypłacie na rzecz wspólników i konieczność realizacji przez spółkę komandytową obowiązków płatnika. Pozwoli to na właściwe ujęcie w księgach rachunkowych wypłacanych należności na rozrachunkach ze wspólnikami oraz z właściwym urzędem skarbowym.

Jeśli chodzi z kolei o zwolnienie kwoty 50 proc. zysków (do kwoty 60 tys. zł rocznie) wspólnika to spółka komandytowa będzie uprawniona do potrącania i odprowadzania do urzędu skarbowego zredukowanego o połowę PIT należnego od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku – do osiągnięcia ustawowego progu. Nie wydaje się przy tym koniecznym wprowadzanie z tego powodu istotnych zmian w zasadach prowadzenia ksiąg.