I tak, w wyroku z 4 marca 2015 r. (I FSK 740/14) NSA rozpatrywał sprawę gminy, która ustanawiając odrębną własność lokali w budynkach komunalnych, wydzieliła wzdłuż granicy budynków nieruchomości gruntowe. Właściciele ww. lokali otrzymali udział w prawie do nieruchomości gruntowej, której granice obejmowały obszar ograniczony fundamentami budynku. Gmina wskazała, że planowane jest zawarcie z lokatorami umowy przenoszącej własność lub oddającej w użytkowanie wieczyste tej przyległej nieruchomości gruntowej. Przedmiotem sprzedaży (w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami; dalej: ugp) będą wyłącznie wydzielone geodezyjnie grunty, na których nie są usytuowane żadne budynki lub budowle. Z tym że w ich granicach znajdują się niejednokrotnie części budynków usytuowanych na działce przyległej (schody, ganki itp.), których właścicielami są nabywcy gruntów. W tak nakreślonym stanie faktycznym gmina powzięła wątpliwość, czy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu sprzedaż należącego do niej gruntu będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.
Schody i ganek na sąsiednim terenie
W interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz gminy fiskus stwierdził, że w tym przypadku dojdzie do sprzedaży zarówno działek niezabudowanych, jak i gruntów zabudowanych – z uwagi na to, że w granicach niektórych działek znajdują się części budynków wzniesionych z przekroczeniem granicy na sąsiednich działkach. Z tym stanowiskiem nie zgodził się jednak ani sąd I instancji (wyrok WSA we Wrocławiu z 23 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1914/13), ani też NSA rozpatrujący skargę kasacyjną wniesioną przez gminę.
Kto rozporządza jak właściciel
NSA wskazał, że w analizowanej sytuacji nie można kierować się wyłącznie wskazaniami wykładni językowej, ale należy odwołać się także do szerszego kontekstu planowanej transakcji. Jak podkreślił sąd, przyszła sprzedaż nastąpi w szczególnym trybie (art. 209a ugp), a jej celem jest zwiększenie powierzchni działek, na których położone są budynki, w których wyodrębniono własność lokali, tak aby całość tych budynków znalazła się w granicach jednej nieruchomości gruntowej. Przy czym dotychczasowa przynależność schodów, ganków i innych części budynków do nieruchomości sąsiednich (będących własnością gminy), na których części te się znajdują, ma jedynie charakter faktyczny. NSA przypomniał postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r. (III CZP 159/06) stwierdzające, że budynek jest przypisany do tego gruntu, na którym znajduje się większa jego część. W analizowanym przypadku budynki są więc przypisane do gruntów będących współwłasnością lokatorów. Prawo do rozporządzania wskazanymi częściami budynków zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym należy do właścicieli budynków, a nie do gminy, która sprzeda im grunty. Jak czytamy w orzeczeniu NSA: „(...) to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel gankami i schodami przynależącymi i przylegającymi do jego budynku. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej, niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy".
Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, NSA orzekł, że skoro lokatorom przysługuje już prawo do rozporządzania częściami budynków (w sensie ekonomicznym i prawnym) znajdujących się na nieruchomości sąsiedniej należącej do gminy, to nie można stwierdzić, że gmina będzie dysponować własnością schodów i ganków itd. w ramach przyszłej dostawy nieruchomości na ich rzecz. Przedmiotem planowanej dostawy na rzecz lokatorów będzie więc wyłącznie niezabudowany grunt, a tym samym sprzedaż ta będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. NSA uznał, że „(...) istotą sprzedaży działki w trybie art. 209a ugn, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak schody, ganki itp., jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, a nie gruntu zabudowanego obiektami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają normalne użytkowanie budynku usytuowanego na innym gruncie".
Ekonomiczne uwarunkowania transakcji
Podstawą argumentacji przedstawionej przez NSA jest głównie kompleksowa analiza okoliczności związanych z planowaną transakcją sprzedaży. Ustalenie konsekwencji podatkowych danej sprzedaży w VAT każdorazowo powinno uwzględniać nie tylko prawne, ale również ekonomiczne podłoże takiej transakcji. Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE (np. wyrok z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88) istotą dostawy towarów jest przeniesienie ekonomicznego władztwa na nabywcę, co niekoniecznie jest równoznaczne z przejściem na niego prawa własności w ujęciu cywilnoprawnym. Dlatego przy ocenie skutków danej sprzedaży w VAT celowe wydaje się uwzględnienie również jej ekonomicznych uwarunkowań. Nie można przy tym podważyć argumentu NSA, zgodnie z którym w chwili sprzedaży nieruchomości gruntowych przez gminę przedmiotowe części budynków (schody, ganki) będą we władaniu (prawnym i ekonomicznym) współwłaścicieli tych budynków, nie gminy. Dlatego w takim przypadku nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania częściami budynków jak właściciel, skoro przysługuje ono już nabywcom. Stanowisko NSA, zgodnie z którym pomimo iż w granicach sprzedawanego gruntu znajdują się elementy budynków posadowionych na gruntach sąsiednich, przedmiotem sprzedaży realizowanej przez gminę na rzecz lokatorów będą wyłącznie tereny niezabudowane, jest więc słuszne.
Celem zakupu nie są bezużyteczne obiekty
Ekonomiczny aspekt transakcji jest silnie akcentowany również w orzecznictwie dotyczącym dostaw gruntów, na których posadowiona jest budowla lub budynek przeznaczony do rozbiórki. W wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 TSUE, odnosząc się do sytuacji nabycia działki, na której znajdowały się stare budynki przeznaczone do rozbiórki (ich rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed dostawą), stwierdził, że nie można rozdzielać dla celów VAT czynności związanych z rozbiórką budynków i dostawą nieruchomości gruntowej, na której te budynki były posadowione. Ekonomicznym celem transakcji sprzedaży jest bowiem dla nabywcy zakup gruntu pod budowę przyszłej inwestycji, a nie działki zabudowanej bezużytecznymi dla niego budynkami. Dlatego rozbiórka przedmiotowych budynków ma jedynie doprowadzić sprzedawany teren do stanu zgodnego z umową. Jak wskazał TSUE: „W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki".
